来源：中国会计视野作者按：本文尝试介绍了一种审计实务中易于操作的风险评估框架，并主要从了解业务流程和财务分析两个方面，探讨了如何思考和应用相关的方法与原则。识别和评估重大错报风险是风险导向审计理念在具体审计实务工作中的起点。实施适当的风险评估程序，则是能够为准确识别和评估重大错报风险提供基础。无论是我国注册会计师协会(CICPA)、国际审计与鉴证委员会(IAASB)，还是美国公众会计监督委员会(PCAOB)，所发布的审计准则中关于识别和评估重大错报风险的规定都已经相对系统和全面。然而，风险导向的审计理念在实践时往往是被用作提高审计效率的理由，比如通过降低认定层次风险来减少样本量、或者运用重要性水平和门槛的概念不执行进一步程序。加之实务中审计项目普遍面临人员少、时间紧的困境，会计师的主要精力还是需要花在执行实质性程序和编制修改财务报告等有直接工作成果产出的领域，难以在前期风险评估程序上投入很多时间。另外，不像实质性程序(如测试、函证、重新计算)和审计调整一样目标明确、可操作性强，风险评估由于审计准则规定的程序和所需了解的方面与最终风险结论往往缺少具体的直接关联，又需要较多的基础知识和经验，对于没有经过系统训练的会计师而言，如何执行风险评估程序从而能够得出有实际意义的重大错报风险结论在实务操作中往往也相对困难。风险导向理念的务实选择、审计资源的有限性和缺少系统训练而导致的能力欠缺，使得在实务中除首次承接或IPO等特殊项目外，很少有会计师能够通过了解被审计单位所处的行业、经营活动特点、公司治理、业务流程、内部控制和分析财务数据，形成对被审计单位整体重大错报风险的判断，更不用说运用风险评估程序来提高审计质量和降低审计风险。但现实地讲，在审计业务竞争激烈、审计费不断下调，而许多被审计单位的内部控制和财务报告实务水平却仍然还有很大提升空间的情况下，能够填好底稿、出好报告已经耗尽了众多一线会计师的所有心力，确实很难有心情去探索看起来像玄学却又难出直接效果的风险评估程序。不过，就作者自身经历而言，风险评估程序如果执行得当，确实有助于对被审计单位形成更加全面和深入的认知，也有利于对重大错报风险领域形成独立的判断，从而在不降低审计质量的情况下减轻后续的工作负担。对会计师来说，风险评估可能也是审计工作中最核心的能力之一，尤其是对未来有志于执业签字的会计师来说更是如此(逃)。念于此，作者尝试结合自身经验，提出一些关于风险评估的思考，希望能对诸位有所帮助。一、框架审计中风险评估的目的是为了识别重大错报风险，或者说，是在评估和思考被审计单位的财务报告可能会怎么发生错报。错报的概念，根据审计准则是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。所以为了识别重大错报风险或者财务报表可能的出错来源，首先是要了解财务报告编制基础，通常情况下也就是会计准则，因为只有掌握了正确的处理，才有基础判断被审计单位的处理究竟是对是错。在知道什么是正确的后，就需要了解被审计单位对于每一项业务是如何处理。关于如何了解以及了解哪些方面，详细的规定可见我国审计实务中可能适用的3类审计准则：(1)CICPA发布的《中国注册会计师审计准则第号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及其应用指南，(2)IAASB发布的ISAIdentifyingandAssessingtheRisksofMaterialMistatementthroughUnderstandingtheEntityandItsEnvironment，和(3)PCAOB发布的ASIndentifyingandAssessingRisksofMaterialMistatement。在实务中，通常称这一步为了解业务、流程和内部控制。但了解业务、流程和内部控制，只是一个方向，即从业务出发，到会计处理和财务数据。如果想要有一定高度和整体的视角，需要另一个方向，即从财务数据出发，到会计处理、业务活动，甚至是行业特征和变化，来发现是否可能存在异常或错报风险，也就是常说的财务报表分析。然而，错报可能来源于错误或者舞弊，这两者的区别在于是否故意。了解业务、流程和内部控制与通过财务报表分析，只能发现错报，判断其是由于错误还是舞弊，除了结合已有的审计证据外，还需要了解公司、管理层及其面临的事项与处境。所以，风险评估的框架可以总结概括为：1.了解和思考业务、流程与内部控制；2.分析财务报表和非财务信息；3.了解公司、管理层及其处境。这个框架与审计准则相比并不够全面，但相对来说可能更加清晰和易于操作。值得说明的是，公司治理失败、管理层诚信存疑、关键人员有舞弊的动机、压力和机会被认为是最关键的审计风险因素已经是行业共识。然而在实践中，不像监管机构一样能够采取司法稽查手段，作为收钱的审计服务，会计师想要得出舞弊的结论，更多还是需要结合风险评估分析和已有的审计证据来相互印证。所以，尽管关于舞弊的考虑很重要，但发现错报才是一切结论的前提，这也是上述框架中将其放在最后探讨的原因。二、了解和思考业务、流程和内部控制企业的业务运作很复杂也很具体，没有亲自运营过很难有深入和全面的认识，比如零售超市的货架如何安排才能让顾客有最大的货物接触面和最长的逗留时间，却不让人感到厌烦？互联网广告在什么时间段推送、推送给哪些用户可能点击率或者转化率最高？新能源电池能量密度怎么才能通过设计和生产工艺提升，还不影响安全性？线下K12教育行业的老师课酬如何确定才能毛利率最高，还能持续进行？外卖小哥调度系统和算法如何开发才能提高效率和准确性？每个行业都能有数不清的类似问题让外行人难以回答，并且是在产品设计、研究开发、销售、生产、质控、供应链、财务或人力资源等等各个领域。不过好在审计工作中只需要了解其对财务报表记录的影响，所以许多问题都可以简化。例如，在了解企业的业务和流程时，可以简单地将业务对应企业的外部商业关系，将流程对应企业的内部处理过程。这种区分方便理解和记忆，也方便实务中确定进一步程序的方向和重点。对于业务来说，最重要的问题是搞清楚企业到底是怎么赚钱的。这就需要了解企业的产品或服务内容是什么，客户群体都是谁、怎么获取并有哪些特征，企业需要向哪些供应商采购什么样的原材料或服务，怎么生产产品或提供服务，如何进行交付，怎么收钱和付款。这些与业务相关的每一项内容和特征，通常被统称为商业模式，并会反映在财务报表当中，且每个行业都各不相同。比如房地产、建筑业、制造业、超市零售、餐饮和网络游戏，各个都有自身鲜明的特点，也有不同的资产负债状况、收入成本结构和现金流量表现。了解每一行由业务特征决定的会计处理和财务报表特点，可以说是能够有效执行风险评估程序的基础。对于流程来说，虽然定义和理解有很多种，但对审计而言，流程作为一个企业对不同事项的内部处理过程，会计师所需要了解的是各类事项是由哪些部门、哪些岗位的人，做了什么、怎么做的、会产生什么工作成果或效果，并生成什么样的信息和文件，以及相互之间如何配合和衔接。流程的重要意义可能在于，通过企业内部过程的规范化，能够对每一项企业外部的业务输入，有稳定、标准和有效的成果输出与记录，以此保证企业持续稳定的规范运作。另外，企业所有标准化的数据和信息，都是产生自流程当中，所以也可以说，了解流程是识别可能错报的起点。然而，在我国审计实务中，了解公司流程时可能第一个要考虑的是企业中到底有没有相应的流程。很多中小型企业看起来或听起来每项业务都有相应的流程，然而仔细询问后可能会发现同一项业务有很多种不同的做法，虽然最终都能够向客户交付，也都能收回钱，但在文件留档、数据记录、会计处理方面就会五花八门，不准确、不完整是最常见的状态，比如缺少合同、没有保留客户验收记录、收入确认有时跟收款有时跟开票等等，在对业务缺乏一致和持续记录的情况下，也就很难有一份高质量的财务报告。对已经建立稳定流程的公司，会计师需要以发现可能的错报为目标，结合公司的业务特点，了解和分析流程中会使用或产生什么样的信息和文件，以及在财务报告流程环节中如何进行会计处理。以发现错报为目标，是需要会计师在了解、记录流程现状后，有一个判断的过程，即判断依据流程中现有的信息，公司的会计处理是否能够符合会计准则？在这个过程中，会计师可能最重要的就是保持头脑清醒，对了解完的流程保持一定的距离感，无论是对自己画的流程图还是写的流程记录。初入行的会计师经常会出现的状况是，了解流程的过程中由于信息量过载，脑袋一片浆糊，面对自己亲自记录的工作底稿，在缺少目标的情况下，难以有效读取信息和进行判断，很容易形成公司的流程和操作就是这个样子的认知，而无法发现问题和识别错报风险。这种思考在我国审计实务中能够行之有效的原因，主要是我国公司内部的流程建设基本上是为管理和运营生产服务，如果没有专门为财务报告流程设计过的话，通常在财务记录方面是怎么简单、怎么方便就怎么来，相对比较少会
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